注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)案例分析(十一)

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師資產(chǎn)減值審計(jì)程序的特殊考慮

　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少每年年度終了，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。這一規(guī)定對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)提出了新的要求，而與此相關(guān)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則尚未具體制定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何實(shí)施資產(chǎn)減值業(yè)務(wù)審計(jì)成為業(yè)內(nèi)關(guān)注的重要課題。本文就注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)資產(chǎn)減值的特殊審計(jì)程序進(jìn)行討論。

　　一、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備審計(jì)的程序

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施對(duì)“短期投資”項(xiàng)目審計(jì)程序時(shí)，應(yīng)獲取短期投資項(xiàng)目的明細(xì)資料及相關(guān)具體數(shù)量和期末賬面余額，在此基礎(chǔ)上應(yīng)對(duì)“短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備”項(xiàng)目，實(shí)施以下特殊的審計(jì)程序：

　　（一）檢查被審計(jì)單位提供的短期投資各項(xiàng)目在資產(chǎn)負(fù)債表日的市價(jià)資料及其來源，必要時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)向證券交易所進(jìn)行函證。

　�。ǘ�）“檢查”和“查詢”被審計(jì)單位對(duì)“短期投資”計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備所使用的計(jì)算方法及計(jì)算資料和會(huì)計(jì)處理記錄，并復(fù)核確認(rèn)其合法性和正確性。

　　（三）如被審計(jì)單位所計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的來源和計(jì)算結(jié)果存在差錯(cuò)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)單位進(jìn)行調(diào)整。

　　二、委托貸款減值準(zhǔn)備審計(jì)的程序

　　委托貸款是企業(yè)在一定時(shí)期將暫時(shí)富余的資金，根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定委托金融機(jī)構(gòu)貸放于某一指定單位，按期收取利息。對(duì)于委托貸款計(jì)提減值準(zhǔn)備的審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)實(shí)施以下審計(jì)程序：

　�。ㄒ唬┇@取被審計(jì)單位資產(chǎn)負(fù)債表日“委托貸款”項(xiàng)目的明細(xì)資料和相應(yīng)的借款合同；檢查其本金數(shù)額是否相互一致。

　�。ǘ�）獲取被審計(jì)單位對(duì)“委托貸款”計(jì)提減值準(zhǔn)備的明細(xì)資料和對(duì)計(jì)算減值準(zhǔn)備賬戶“可收回金額”分析確認(rèn)的相關(guān)信息資料，并應(yīng)對(duì)其進(jìn)行分析，判斷被審計(jì)單位計(jì)提減值準(zhǔn)備的理由是否充分。

　�。ㄈ�）如果審計(jì)發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位計(jì)提委托貸款減值準(zhǔn)備所依據(jù)的條件和理由不充分，應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)單位進(jìn)行調(diào)整。

　�。ㄋ模�檢查委托貸款是否按規(guī)定期限被分別納入短期投資或長期投資項(xiàng)目予以正確反映。

　　三、應(yīng)收款項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備審計(jì)的程序

　　對(duì)“壞賬準(zhǔn)備”的審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)結(jié)合應(yīng)收款項(xiàng)審計(jì)程序的實(shí)施，特殊考慮以下審計(jì)程序：

　�。ㄒ唬┇@取被審計(jì)單位相關(guān)權(quán)力機(jī)構(gòu)如股東大會(huì)或董事會(huì)會(huì)議關(guān)于計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的決議記錄或文件，查詢被審計(jì)單位管理當(dāng)局批準(zhǔn)壞賬準(zhǔn)備計(jì)提政策和估計(jì)的程序，以及管理當(dāng)局是否按有關(guān)部門規(guī)定向有關(guān)機(jī)關(guān)備案。

　�。ǘ�）檢查驗(yàn)證本期計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)與上期相比是否有所變更。如有變更應(yīng)獲取相關(guān)權(quán)力機(jī)構(gòu)的變更理由、變更內(nèi)容的決議記錄和文件，并應(yīng)關(guān)注是否按規(guī)定在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中充分披露。

　　（三）獲取被審計(jì)單位根據(jù)所選擇的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)對(duì)本期壞賬準(zhǔn)備計(jì)算和進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的資料；并對(duì)計(jì)提范圍、賬齡劃分、數(shù)額計(jì)算進(jìn)行復(fù)核，測(cè)試其正確性。

　　（四）對(duì)全額計(jì)提的應(yīng)收款項(xiàng)的內(nèi)容進(jìn)行逐項(xiàng)核對(duì)檢驗(yàn)，并取得被審計(jì)單位提供的相應(yīng)證據(jù)資料。

　�。ㄎ澹└鶕�(jù)被審計(jì)單位所選擇的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)審驗(yàn)壞賬準(zhǔn)備期末余額的正確性。

　　（六）如審計(jì)發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備賬齡劃分或運(yùn)用會(huì)計(jì)估計(jì)以及數(shù)額計(jì)算有誤，應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)單位進(jìn)行調(diào)整。

　　四、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備審計(jì)的程序

　　存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的審計(jì)應(yīng)結(jié)合存貸項(xiàng)目審計(jì)程序的實(shí)施來完成，同時(shí)應(yīng)特別關(guān)注以下審計(jì)程序：

　�。ㄒ唬┇@取被審計(jì)單位本期計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)算和會(huì)計(jì)處理資料，并復(fù)核和驗(yàn)算其正確性。

　�。ǘ�）獲取被審計(jì)單位本期計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備存貨的相關(guān)技術(shù)鑒定資料、市場(chǎng)價(jià)格與賬面價(jià)值的比較資料以及被審計(jì)單位有關(guān)計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的經(jīng)權(quán)力機(jī)構(gòu)會(huì)議確認(rèn)的相關(guān)文件等，看是否符合《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的條件，核實(shí)跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提的合法性。

　�。ㄈ�）審計(jì)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的期末余額與本期計(jì)提計(jì)算資料的一致性。

　　（四）如發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備有不符合計(jì)提條件或計(jì)提數(shù)額有誤事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)單位進(jìn)行調(diào)整。

　　五、長期投資減值準(zhǔn)備審計(jì)的程序

　　對(duì)長期投資減值準(zhǔn)備的審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)實(shí)施以下審計(jì)程序：

　�。ㄒ唬┇@取并檢查被審計(jì)單位資產(chǎn)負(fù)債表日“長期投資”項(xiàng)目的明細(xì)賬戶資料、賬面數(shù)額、股權(quán)數(shù)量、股權(quán)比例、協(xié)議合同等相關(guān)資料。

　�。ǘ�）獲取并檢查被審計(jì)單位提供的本期計(jì)提減值準(zhǔn)備的有關(guān)資料和依據(jù)，按有市價(jià)和無市價(jià)具體情況檢查分析其是否符合《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定的條件，確認(rèn)計(jì)提的數(shù)額是否合理。

　　（三）對(duì)被審計(jì)單位未計(jì)提減值準(zhǔn)備的項(xiàng)目檢查其是否已取得足以證明可以收回的相關(guān)資料。

　　（四）審計(jì)中如發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位長期投資計(jì)提減值準(zhǔn)備有不符合規(guī)定條件或計(jì)提數(shù)額有誤的事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)單位進(jìn)行調(diào)整。

　　六、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及在建工程減值準(zhǔn)備審計(jì)的程序

　　固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和在建工程減值準(zhǔn)備項(xiàng)目的審計(jì)具有共性，都應(yīng)在實(shí)施固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和在建工程項(xiàng)目審計(jì)的基礎(chǔ)上進(jìn)行，同時(shí)應(yīng)主要增加以下審計(jì)程序：

　�。ㄒ唬┇@取被審計(jì)單位本期計(jì)提減值準(zhǔn)備的有關(guān)資產(chǎn)的相關(guān)技術(shù)鑒定、近期使用狀態(tài)及其運(yùn)轉(zhuǎn)情況以及該項(xiàng)資產(chǎn)的技術(shù)發(fā)展、技術(shù)產(chǎn)業(yè)化信息、技術(shù)市場(chǎng)價(jià)格信息情況等詳細(xì)資料，并分析判斷其來源的可靠性和相關(guān)性。

　�。ǘ�）通過實(shí)施“觀察”、“檢查”和“查詢”等程序，了解和確認(rèn)被審計(jì)單位計(jì)提減值準(zhǔn)備理由的真實(shí)性和合理性，其存在的真實(shí)性。

　�。ㄈ�）獲取被審計(jì)單位本期計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)算和會(huì)計(jì)處理資料，復(fù)核和驗(yàn)算數(shù)額及會(huì)計(jì)處理的正確性和合理性；對(duì)無形資產(chǎn)應(yīng)充分考慮其使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值的合理性；對(duì)于在建工程減值準(zhǔn)備的審計(jì)，應(yīng)結(jié)合在建工程項(xiàng)目審驗(yàn)其是否存在一定的回收可能，依據(jù)謹(jǐn)慎性原則確認(rèn)其計(jì)提減值準(zhǔn)備的合法性和合理性。

　�。ㄋ模�審計(jì)中如發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位不符合計(jì)提減值準(zhǔn)備條件或計(jì)算確認(rèn)有誤的事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)與被審計(jì)單位管理當(dāng)局進(jìn)行溝通，并提請(qǐng)被審計(jì)單位進(jìn)行調(diào)整。若雙方不能達(dá)成一致意見時(shí)，應(yīng)考慮對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響程度予以適當(dāng)方式在審計(jì)報(bào)告中加以披露說明。

　　七、上市公司計(jì)提減值準(zhǔn)備審計(jì)程序的特殊考慮

　　中國證監(jiān)會(huì)于1999年12月印發(fā)的《關(guān)于上市公司做好各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等有關(guān)事項(xiàng)的通知》（證監(jiān)公司字［1999］138號(hào)）對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備相關(guān)內(nèi)部控制制度做了明確的規(guī)定：一是公司應(yīng)建立健全有關(guān)提取壞賬準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備和長期投資減值準(zhǔn)備等各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和損失處理的內(nèi)部控制制度；二是公司經(jīng)理應(yīng)按董事會(huì)的要求提交資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的書面報(bào)告；三是已提取減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)確需核銷時(shí)，公司經(jīng)理應(yīng)向董事會(huì)提交擬核銷資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的書面報(bào)告；四是核銷和計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額巨大的，或涉及關(guān)聯(lián)交易的，在召開年度股東大會(huì)時(shí)，公司董事會(huì)應(yīng)提交核銷和計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的書面報(bào)告；五是監(jiān)事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制制度制定和執(zhí)行情況進(jìn)行監(jiān)督（必要時(shí)可聘請(qǐng)具有證券從業(yè)資格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師），并列席董事會(huì)審議核銷和計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會(huì)議；六是公司應(yīng)在報(bào)告中披露各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提方法、比例和提取金額等。

　　據(jù)此，對(duì)于上市公司計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師除按常規(guī)審計(jì)計(jì)劃完成前述各項(xiàng)審計(jì)程序外，還應(yīng)特別考慮以下特殊審計(jì)程序：

　　（一）全面了解被審計(jì)單位建立健全的各項(xiàng)減值準(zhǔn)備的內(nèi)部控制制度，并把評(píng)價(jià)結(jié)果和情況記錄于相應(yīng)的審計(jì)工作底稿中。

　　（二）檢查被審計(jì)單位已提取減值準(zhǔn)備的核銷情況及會(huì)計(jì)處理，特別是關(guān)注已提準(zhǔn)備的資產(chǎn)在減值準(zhǔn)備提取后，其價(jià)值又有較大變化時(shí)，對(duì)公司財(cái)務(wù)狀態(tài)及經(jīng)營業(yè)績(jī)的重大影響。

　�。ㄈ�）檢查被審計(jì)單位在定期報(bào)告中對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提方法、計(jì)提比例和提取金額的披露是否充分、適當(dāng)。（作者：吳得林　中辰會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限責(zé)任公司）